企业所得税法实施条例第一百一十七条的内容、主旨及释义

整理了《企业所得税法实施条例》第一百一十七条的全文内容、主旨和释义，以加深对企业所得税法实施条例第一百一十七条的理解。企业所得税法实施条例第一百一十七条内容如下：

企业所得税法第四十五条所称控制，包括：

（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；

（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

主旨

本条是有关受控外国企业控制关系的界定。

释义和理解

本条是对企业所得税法第四十五条控制关系的细化规定，是税法第四十五条适用检验的第一步，即：控制检验。企业所得税法第四十五条是对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出的规定。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。受控外国企业是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。企业所得税法并没有对控制关系进行进一步的解释和说明，为了增加可操作性，有必要在实施条例中进行解释。

本条的内容可以从以下两个方面来理解：

一、利用受控外国公司避税的情形

跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者元税的优势，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在进税地公司，从而逃避跨国纳税人所在的高税国的税收。在上述情况下，避税地公司实际上充当了跨国纳税人进行国际避税的基地，所以人们通常将这种建在避税地的外国公司称为基地公司。在避税地投资建立基地公司的股东一般为跨国公司，但也可以是自然人个人。为防范跨国公司利用避税地基地公司进行避税，就必须取消对进税企业国外分得股息推迟课税的规定。如果满足一定条件的外国公司无论是否将股息、红利汇给母公司，母公司居住国都要对这笔利润征税，跨国公司利用避税地基地公司避税的计划就不能得逞。这种有条件取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法，被称为受控外国公司法（或CFC法）。

受控外国公司法首先是由美国在20世纪6年代初制定的。在美国1962年颁布受控外国公司法以后，加拿大（1972），德国（1972），日本（ 1978），法国（ 1980），英国（ 1984），新西兰（1988），澳大利亚、瑞典、挪威（199），芬兰、印尼、葡萄牙、西班牙、丹麦（995），匈牙利、墨西哥、南非、韩国（1997），阿根廷（1999），意大利（2000）等国都相继颁布实施了类似法规。到2001年，全世界已经有23个国家实施了受控外国公司法，其内容与美国立法有许多相似之处。目前发达国家中还有一些国家没有颁布类似立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在进税地投资，或者规定投资利润必须汇回本国，这实际上也起到了限制那些跨国公司以避税地公司为基地进行国际避税的作用。目前的国际趋势是，逐渐取消对这一部分收入的外汇管制的同时强化反避税地避税的立法。

二、控制关系的标准

从维护国家税收主权，便于征管的角度出发，同时借鉴国际经验，本条对控制关系标准作出了如下界定：

（一）居民企业和中国居民共同进行股权控制的标准。

居民企业或者中国居民直接或者间接羊一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份。此项标准是指该外国企业必须同时具备以下两个条件：首先，羊个居民企业或者中国居民必须持有外国企业有表决权股份不低于10%，这是持股个体需满足的条件。其他国家也有类似的个体条件的规定，比如美国、澳大利亚等国规定，外国公司如果是受控外国子公司，除了本国股东总共要对其控股一定比例以上之外，每一个本国股东还要拥有该外国公司10%或者10% 以上的股份；加拿大也有类似的规定，但每一个股东最小持股比例为1%，或者与关联的股东共同持股10%或者10%以上；日本则规定每一日本股东最少持股比重为5%；丹麦、西班牙股东的最小持股比例高达50%。这实际上是要求受控外国子公司的股东要少，股权要相对集中，因为只有这样，股东才有能力影响受控外国子公司的利润分配决策，但也有的国家，如德国、法国等所规定的受控外国子公司条件中不包括每个本国股东的最低持股比重。其次，所有持有不低于10%表决权股份的中国股东持股必须达到50%以上，这是整体持股的条件规定。其他国家也有类似的整体条件的规定。例如美国规定，外国公司是否被视为受控外国子公司有一定条件：美国股东要拥有其50%以上有选举权的股票，凡拥有的股权比重等于或者低于50%的就不是受控外国子公司。日本、加拿大、南非等国也都规定本国居民在受控外国子公司中拥有的股权要达到50%以上（瑞典原来也有此规定，但2004年取消，仅保留每一个本国股东要拥有外国公司10%以上股份的限定条款）；英国、澳大利亚和新西兰要求该比例要达到40%或40% 以上；丹麦和葡萄牙要求的比例为25%；德国和法国过去规定的本国居民最低持股比重分别为50%和25%，但后来都将该比重降到了10%；意大利也规定，如果本国公司在提供特殊税收优惠的国家或者地区的公司的股份中拥有充分的表决权，那么该子公司即为受控外国子公司。所谓拥有充分的表决权是指拥有具有表决权股份10%以上。为了防止本国居民通过国外公司间接控制受控外国子公司进行避税，各国都在制定受控外国子公司的标准上加上了间接控制的内容，即如果本国居民在某外国公司中拥有60%的选举权股票，而该外国公司又在另一个外国公司中拥有50%以上的选举权股票，则后一个外国公司也是本国居民的受控外国子公司。

在持股比例的计量时间上，各国规定有所不同：有的以外国公司所在国的纳税年度最后一日为计算期，如澳大利亚、加拿大、德国、日本等；有的国家以纳税年度中的任何一日为计算期，如美国、英国、新西兰等；瑞典则以日历年度的最后一日为计算期。持股比例的计量时间我国这次没有在条例中规定，待国务院财政、税务主管部门制定规定时再予以细化。

（二）其他情形下的控制标准"居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。" 此项的规定是指除了本条第（一）项规定外，在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。在股份方面构成控制，是指没有达到本条第（一）项规定的两条标准，但是实际上，由于该外国企业股份比较分散，该居民企业、居民企业和中国居民持有的股份已经足够控制股东大会，影响公司决策。在资金、经营、购销方面构成实质控制是指通过债券性投资、技术控制、销售渠道、委派高层管理人员、原材料、零部件控制等方面构成对该外国企业的生产经营构成控制。本条第（二）项主要是针对一类外国企业，中国居民股东持股比例没有达到本条第（一）项规定的标准，但是由于资金、经营、购销等各方面的关系，对外国企业构成实际控制的情况，主要是为防止通过其他股权安排或者非股权安排以规避构成受控关系的情况。